Як оскаржити податкове повідомлення рішення, кроки та судова практика

+38 (032) 247-01-00; +38 (067) 000-13-27

е-mail: yp@zkg.ua  WhatsApp, Viber, Telegram +380503254395

За результатами податкової перевірки на підставі складеного Акту владним органом може бути прийняте рішення про застосування відповідальності платника податків внаслідок виявлених порушень законодавства, про що суб’єкт господарювання отримує Податкове повідомлення-рішення.

ПКУ передбачено адміністративний, або т.зв. досудовий, та судовий порядок вирішення спорів між платником податків та органом ДФС.  

Крок 1. Аналіз порушень у Акті перевірки.

Нормативні вимоги до Акту встановлено Порядком № 727 (http://zakon.rada.gov.ua/laws/show/z1300-15), отже господарюючому суб’єкту необхідно перевірити, чи наявна у ньому кваліфікація виявлених правопорушень відповідно до конкретних статей та норм чинного законодавства; які зміни були внесені до фінансового результату, бухобліку, податкової звітності внаслідок допущенних порушень; перелік документів, які не були надані для перевірки або зазначення відсутніх первинних документів, які могли б підтвердити розрахунки платника податків; перелік документів та їх копій, отриманих від платника податків та підстави такого витребування. Як правило, всі ці аспекти фіскалами неправомірно не відображуються, а висновки формуються на припущеннях посадових осіб.

Судовою практикою вироблено позицію, що Акт не є правовстановлюючим чи зобов’язуючим документом та не підлягає оскарженню. Саме тому потрібно відображати такі порушення в зауваженнях та запереченнях щодо Акту, які подаються протягом 5 днів до податкового органу, який проводив перевірку. Платник має право брати безпосередню участь при розгляді заперечень, і до речі, цим правом часто нехтує, на шкоду собі ж. Крім того, у 2014 році було створено Раду бізнес-омбудсмана, до якої можна подати звернення в он-лайн режимі та отримати поради та навіть безпосередньо фізично підтримку під час розгляду. Якщо надані платником податків доводи не дали бажаних результатів, на основі Акту уповноваженим органом приймається ППР.

Надання заперечень або зауважень ще не вважається оскарженням перевірки, проте ці способи захисту суб’єкта господарювання матимуть важливе значення на подальших етапах оскарження податкової перевірки.

Крок 2. Адміністративне оскарження

Оскарження відбувається шляхом звернення платника податків до фіскального органу вищого рівня зі скаргою про перегляд протиправного рішення. Важливим у цьому питанні є дотримання ієрархії владних органів, оскільки помилково направлена скарга до суб’єкта невідповідного рівня не підлягає розгляду.

ПКУ встановлено строки звернення зі скаргою:

• 10 днів з дня отримання платником рішення, що оскаржується;
•  30 днів з дня надходження ППР, якщо держорган визначив грошове зобов’язання на підставах, не пов’язаних із порушенням податкового законодавства.
• Також за поважних причин цей строк може бути продовжено, із передбачених підстав (п. 102.6 ПКУ) та підтверджених документально, тільки за письмовим запитом платника податків.

Тягар доведення правомірності своїх дій покладається на податковий орган.

Разом із тим, не слід вважати що скарга може подаватись без її обґрунтування. Обов’язковими вимогами її змісту є:

• реквізити господарюючого суб’єкта та органу, яким було прийнято рішення;
• підстави оскарження, обставини, які помилково встановлені органом;
• нормативне обґрунтування;
• суть вимог та клопотань; документи, що підтверджують доводи скаржника;
• відомості, чи було оскаржено податкове рішення до іншого органу або до суду;
• адреса, на яку органом має бути направлено прийняте рішення; та підписана особисто або представником скаржника.

Відправляти скаргу необхідно тільки з описом вкладення, або подавати наручно до канцелярії податкової і також із описом поданого, за підписом її працівника.

Строк розгляду скарги встановлено 20 днів, але він може бути збільшений до 60 за рішенням керівника органу ДФС, про що повідомляють платника податків. У цей період виконання податкових зобов’язань зупиняється до дня закінчення адміноскарження. Якщо протягом встановлених строків контролюючим органом не було направлено жодного рішення (ні про скасування рішення, ні про залишення його в силі), вважається, що скаргу задоволено повністю (п. 56.9 ПКУ). Проте, якщо суб’єкт господарювання не отримав рішення, ще немає 100% гарантії успішності оскарження. У подальшому може виявитись, що податкова вважає грошове зобов’язання узгодженим, але платник податків не отримав рішення, тому в процесі оскарження «автоматичність прийнятого рішення» доводиться тільки відсутністю у податківців доказів направлення поштою на вказану платником у скарзі адресу або його вручення під розписку.

Одним із «побічних наслідків» оскарження ППР може бути призначення позапланової податкової перевірки, якщо у своїх скарзі платник зазначає про обставини, які не були досліджені та не взяті до уваги податковим органом, а їх об’єктивна оцінка не можлива без проведення перевірки. Крім того, за результатами розгляду скарги ППР може бути не тільки залишена в силі, а й прийняте додаткове рішення про збільшення грошового зобов’язання, про що суб’єкту господарювання надсилається окреме повідомлення на суму збільшення.

Днем закінчення адміноскарження вважається день узгодження грошового зобов’язання, тобто – прийнятого рішення. Прийняте за результатами розгляду скарги рішення може знову бути оскаржене до органу вищого рівня, крім звісно випадків, якщо ППР прийнято за результатами перевірки, скарга на яке подавалась безпосередньо до ДФСУ (її рішення остаточним). Разом із тим, особа не позбавлена права звернутись до суду.

Крок 3. Судові баталії.

Спори щодо оскарження рішень, прийнятих органом ДФС підлягають розгляду в порядку адмінсудочинства. При зверненні з позовом і до набрання законної сили рішенням суду податкове зобов’язання вважається неузгодженим.

Строки давності щодо оскаржень податкових рішень встановлено у 1095 днів (п. 102.1 ПКУ) з моменту отримання такого рішення. У юридичних виданнях трапляються думки щодо колізійності норм ПКУ щодо строків оскарження: і 10 днів, і 1095 одночасно. Проте, назвати такі строки (= правовідносини) колізійними неможливо, оскільки насправді це різний предмет регулювання та різна спрямованість. Так, слід памя’тати що у платника податків виникає обов’язок сплатити нарахованне грошове зобов’язання протягом 10 днів, після спливу якого починається нарахування пені. Але це жодним чином не заперечує і не виключає можливість суб’єкта господарювання звернутись до суду протягом будь-якого з 1095 днів. Треба розуміти, що обрана поведінка по-різному впливає на правовий результат, оскільки внаслідок спливу строків як юридиних фактів виникають відмінні зобов’язання.

Тому, отримавши ППР, платник податків може обрати один з варіантів дій:

1) протягом 10 днів нічого не платити, та в цей же час оскаржити ПРР;

2) протягом 10 днів нічого не платити, а потім у будь-який час після закінчення цих 10 днів оскаржити ПРР, та вимагати скасування боргу та звільнення від сплати нарахованої пені;

3) протягом 10 днів сплатити ППР, проте в подальшому вимагати скасування ППР та повернення сплаченого з бюджету/ або його зарахування в рахунок майбутніх / інших податкових платежів.

Спеціальний строк позовної давності встановлено для платників податків, які спершу в адміністративному порядку оскаржували рішення – протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміноскарження; цей строк не є присічним, проте після його спливу можуть наставати факультативні негативні наслідки, як-то наявність податкового боргу та «примусовий» перехід на загальну систему оподаткування зі спрощеної.

За результатами розгляду судом може бути ухвалено рішення про відмову у задоволенні позову; скасування ППР та суми податкового боргу; або зменшення сум грошового зобов’язання. Рішення, оскаржене в судовому порядку, не може бути потім розглянуто в адміністративному порядку в разі негативного результату. Тому суб’єкту господарювання слід докласти максимальних зусиль для захисту своїх інтересів в суді.

Щодо варіанту дій № 3) – надамо додаткові пояснення.
В першу чергу такий варіант оскарження стосується ситуацій, коли платник податків сплатив суму нарахованого грошового зобов’язання, проте згодом виявилося, що нарахування є незаконним (у зв’язку з відсутністю правової підстави взагалі) і така сплата була необгрунтованою.

Такий приклад знаходимо у справі 825/1474/16 http://reyestr.court.gov.ua/Review/80168957, фабула якої полягає у тому, що платник податків сплатив донараховане зобов’язання по транспортному податку. Разом із тим, виявилось, що правила справляння транспортного податку було змінено рішенням Чернігівської міської ради у 2015 році, тому вони не мали застосовуватись раніше початку наступного бюджетного періоду. Таким чином, у ДПІ були відсутні правові підстави для нарахування податку та винесення оскаржуваного ППР. Судом першої інстанції ухвалено рішення, яким ППР визнати протиправними та скасувати ППР; стягнути з ДПІ неправомірно стягнуті кошти; та яке було підтримано апеляційною інстанцією. Постановою Верховного Суду від 28.02.2019 р. рішення в частині визнання ППР протиправними – залишено без змін, щодо вимог повернення коштів рішення змінено – суд вказав, що вимога передчасна, з відповідною вимогою позивачеві слід звернутись до органів казначейства.

Таким чином, вважаємо, що описаний нами в публікації варіант дій з порядку оскарження ППР – “3) протягом 10 днів сплатити ППР, проте в подальшому вимагати скасування ППР та повернення сплаченого з бюджету) –  має право на існування, якщо рішення про сплату ППР платником податків було прийнято самостійно без належного юридичного аналізу.
Також, вважаємо, що такий варіант є можливим (і навіть не позбавленим здорового глузду і корисним) у складних чи неоднозначних податкових правовідносинах, коли з різних причин немає можливості у 10-денний строк здійснити всі необхідні дії з аудиту, немає впевненості у позитивному результаті справи, разом із тим, сума нарахованої при простроченні сплати пені, може призвести до більш значних втрат в майбутньому, ніж судові витрати і юридичні послуги з супроводу податкових спорів.
Верховний суд на практиці продемонстрував, що визнає право позивача звернутися за оскарженням ППР до суду навіть після добровільної сплати “сумнівного” зобов’язання.

Крок 4. Притягнення до відповідальності посадових осіб.

Конституційним правом кожної особи є відшкодування шкоди, завданої неправомірними діями або рішеннями органів держвлади або місцевого самоврядування. Спеціальна норма міститься і в ПКУ, згідно якої посадові особи податкових органів несуть відповідальність за неналежне здійснення своїх обов’язків та прийняття неправомірного рішення щодо податкових зобов’язань платника податків. Крім того, конституційна норма, а також усталена практика ЄСПЛ та вироблений ним принцип «належного урядування» передбачає – кожен контролюючий орган повинен діяти у встановлених межах та спосіб, на законних підставах, і за наявності його помилки особа не відповідає за дії органу.

Власне, що стосується відповідальності за ПКУ, то притягнути до неї можна тільки посадових осіб-підписантів ППР (керівників підрозділів ДФС або уповноважених осіб), та тільки у випадку, якщо протягом року в установленому порядку були скасовані як мінімум два їх ППР. Із огляду на тривалість оскарження, звільнити керівника податкового органу буде достатньо важко. Іншим же варіантом є притягнення до відповідальності інспекторів, які безпосередньо проводили перевірку, керуючись положеннями ЗУ про держслужбу (ст. 64), якщо вони перевищили службові повноваження або зловживали ними, не виконували свої обов’язки або порушували вимоги посадової інструкції.

 

Розглянемо деякі з прецедентних рішень Верховного Суду щодо оскарження рішень, дій та бездіяльності контролюючих органів, на які варто звернути увагу для належного обґрунтування своїх позицій.

Автори – юрист Марія Шуляківська, адвокат – Олексій Яновський