Законом від 16.01.2020 р. № 466-IX у податкове законодавство України імплементовано норми щодо контрольованих іноземних компаній (КІК). Але початок звітування перенесено на 2023 рік. При цьому визначено, що першим звітним періодом є 2022 рік, але звіт за 2022 рік можна подати разом із декларацією за 2023 рік.
Згідно з пунктом 54 підрозд. 10 розд. XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України:
“54. Встановити такі особливості застосування положень про оподаткування прибутку контрольованої іноземної компанії протягом перехідного періоду:
першим звітним (податковим) роком для звіту про контрольовані іноземні компанії є 2022 рік (якщо звітний рік не відповідає календарному року – звітний період, що розпочинається у 2022 році). Контролюючі особи мають право подати звіт про контрольовані іноземні компанії за 2022 рік до контролюючого органу одночасно з поданням річної декларації про майновий стан і доходи або податкової декларації з податку на прибуток підприємств за 2023 рік із включенням зазначеного у такому звіті скоригованого прибутку контрольованої іноземної компанії, що підлягає оподаткуванню в Україні, до показників відповідних декларацій за 2023 рік. “
КІК та контролер
Дуже стисло нагадаємо, кого вважати КІК та хто є контролюючою особою (контролером) КІК:
«39-2.1.1. Контрольованою іноземною компанією визнається будь-яка юридична особа, зареєстрована в іноземній державі або території, яка визнається такою, що знаходиться під контролем фізичної особи — резидента України або юридичної особи — резидента України відповідно до правил, визначених ПКУ…
39-2.1.2. З урахуванням положень цієї статті контролюючою особою є фізична особа або юридична особа — резидент України, що є прямим або опосередкованим власником (контролерами) контрольованої іноземної компанії.
Зокрема, іноземна компанія визнається контрольованою іноземною компанією, якщо фізична особа — резидент України або юридична особа — резидент України (далі — контролююча особа):
а) володіє часткою в іноземній юридичній особі у розмірі більше ніж 50 %; або
б) володіє часткою в іноземній юридичній особі у розмірі більше ніж 10 % за умови, що декілька фізичних осіб — резидентів України та/або юридичних осіб — резидентів України володіють частками в іноземній юридичній особі, розмір яких у сукупності становить 50 і більше відсотків; або
в) окремо або разом з іншими резидентами України — пов’язаними особами здійснює фактичний контроль над іноземною юридичною особою».(ст. 39-2 ПКУ)
Обов’язки (ризики) контролера КІК
Звісно, коли йдеться про КІК, концентруються лише на одному — на додатковому оподаткуванні контролюючої особи.
А саме нерозподілений скоригований прибуток КІК додається до об’єкта оподаткування фізичної особи (доходу) і у контролера виникає обов’язок зі сплати ПДФО і ВЗ з вищевказаного прибутку КІК.
Контролери мають декілька обов’язків щодо виконання податкового законодавства по КІК, а саме:
- подання звітності щодо КІК;
- подання повідомлень щодо КІК;
- сплата податків по КІК;
- складання фінансової звітності КІК, проведення аудиту КІК;
- підготовка документації з ТЦУ щодо КІК;
- КІК підлягає податковому контролю (а це — запити, перевірки).
Обов’язок контролера № 1: подання звітності щодо КІК
Наведемо довгу цитату з ПКУ у редакції Закону № 466:
«39-2.5.2. Контролюючі особи зобов’язані подавати звіт про контрольовані іноземні компанії до контролюючого органу одночасно з поданням річної декларації про майновий стан і доходи або податкової декларації з податку на прибуток підприємств за відповідний календарний рік засобами електронного зв’язку в електронній формі з дотриманням вимог закону щодо електронного документообігу та кваліфікованого електронного підпису.
До звіту про контрольовані іноземні компанії в обов’язковому порядку додаються завірені належним чином копії фінансової звітності контрольованої іноземної компанії, що підтверджують розмір прибутку контрольованої іноземної компанії за звітний (податковий) рік. Якщо граничні строки підготовки фінансової звітності у відповідній іноземній юрисдикції спливають пізніше граничних строків подання річної декларації про майновий стан і доходи або податкової декларації з податку на прибуток підприємств, такі копії фінансової звітності контрольованої іноземної компанії подаються разом із річною декларацією про майновий стан і доходи або податковою декларацією з податку на прибуток підприємств за наступний звітний (податковий) період.
39-2.5.3. У звіті про контрольовані іноземні компанії зазначаються:
а) найменування контрольованої іноземної компанії, її адреса, організаційно-правова форма, номери податкової реєстрації (за наявності), номери державної реєстрації;
б) розмір частки, якою володіє контролююча особа в контрольованій іноземній компанії;
в) структура володіння часткою в контрольованій іноземній компанії у разі опосередкованого володіння такою часткою;
г) інформація про розмір доходу (виручки) від реалізації товарів (робіт, послуг) контрольованої іноземної компанії, прибутку від операційної діяльності та прибутку до оподаткування відповідно до даних фінансової звітності;
ґ) розрахунок скоригованого прибутку контрольованої іноземної компанії відповідно до вимог цієї статті, розміру такого прибутку, що включається до складу загального оподатковуваного доходу контролюючої особи;
д) інформація про підстави звільнення від оподаткування прибутку контрольованої іноземної компанії відповідно до положень цієї статті;
е) суми дивідендів, отриманих контрольованою іноземною компанією безпосередньо або опосередковано через ланцюг підконтрольних юридичних осіб від українських юридичних осіб;
є) суми прибутку контрольованої іноземної компанії, що були фактично виплачені на користь контролюючої особи;
ж) перелік операцій контрольованої іноземної компанії із нерезидентами — пов’язаними особами, нерезидентами, що зареєстровані у державах (на територіях), що включені до переліку держав (територій), затвердженого КМУ відповідно до пп. 39.2.1.2 пп. 39.2.1 ст. 39 ПКУ, а також з нерезидентами, організаційно-правова форма яких включена до переліку, затвердженого КМУ відповідно до пп. «г» пп. 39.2.1.1 пп. 39.2.1 ст. 39 ПКУ;
з) кількість працівників контрольованої іноземної компанії станом на кінець звітного (податкового) року;
и) інформація про суму прибутку контрольованої іноземної компанії, отриманого від постійного представництва в Україні». (ст. 39-2 ПКУ)
Отже, контролер має подавати звіти про контрольовані іноземні компанії по своїх КІК одночасно з поданням річної декларації про майновий стан і доходи.
Штрафи за неподання звіту по КІК:
«120.7. Неподання контролюючою особою звіту про контрольовані іноземні компанії тягне за собою накладення штрафу в розмірі 100 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року.
Несвоєчасне подання контролюючою особою звіту про контрольовані іноземні компанії тягне за собою накладення штрафу в розмірі одного розміру прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року, за кожен календарний день неподання, але не більше 50 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року.
Невідображення контролюючою особою у звіті про контрольовані іноземні компанії відомостей щодо наявних контрольованих іноземних компаній та/або невідображення інформації, визначеної підпунктами «г» — «з» пп. 392.5.3 ст. 392 ПКУ, щодо наявних контрольованих іноземних компаній тягне за собою накладення штрафу в розмірі 3 % суми доходу контрольованих іноземних компаній або 25 % скоригованого прибутку контрольованої іноземної компанії за відповідний рік, не відображених у звіті про контрольовані іноземні компанії, залежно від того, яке з таких значень є більшим, але не більше 1000 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року, за кожен факт невідображення контрольованої іноземної компанії та/або за всі невідображені суми.
Неподання або подання не в повному обсязі контролюючою особою документації з трансфертного ціноутворення, інших копій первинних документів щодо контрольованої іноземної компанії на запит контролюючого органу у випадках, передбачених статтею 39-2 ПКУ, тягне за собою накладення штрафу в розмірі 3 відсотків від суми доходу контрольованої іноземної компанії, щодо яких не було подано документацію та/або копії первинних документів, але не більше 1000 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року.
Сплата таких фінансових санкцій (штрафів) не звільняє платника податку від обов’язку подання звіту про контрольовані іноземні компанії та підтвердних документів, передбачених ст. 39-2 ПКУ.
Неподання звіту про контрольовані іноземні компанії протягом 30 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку сплати фінансових санкцій (штрафів), передбачених пунктом 120.7 ст. 120 ПКУ, тягне за собою накладення штрафу в розмірі 5 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року, за кожен календарний день неподання звіту про контрольовані іноземні компанії, але не більше 300 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року». (п. 120.7 ст. 120 ПКУ)
Обов’язок контролера № 2: подання повідомлень про КІК
На контролера покладається обов’язок подавати повідомлення про КІК, а саме:
«39-2.5.5. Фізична особа — резидент України або юридична особа — резидент України зобов’язана повідомляти контролюючий орган про:
- кожне безпосереднє або опосередковане набуття частки в іноземній юридичній особі або початок здійснення фактичного контролю над іноземною юридичною особою, що призводить до визнання такої фізичної (юридичної) особи контролюючою особою відповідно до вимог цієї статті;
- заснування, створення або набуття майнових прав на частку в активах, доходах чи прибутку утворення без статусу юридичної особи;
- кожне відчуження частки в іноземній юридичній особі або припинення здійснення фактичного контролю над іноземною юридичною особою, що призводить до втрати визнання такої фізичної (юридичної) особи контролюючою особою відповідно до вимог цієї статті;
- ліквідацію або відчуження майнових прав на частку в активах, доходах чи прибутку утворення без статусу юридичної особи.
Повідомлення надсилається до контролюючого органу протягом 60 днів з дня такого набуття (початку здійснення фактичного контролю) або відчуження (припинення фактичного контролю). Форма і порядок надсилання такого повідомлення встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Вимоги цього підпункту не застосовуються, якщо контрольована іноземна компанія є публічною компанією, вимоги до якої встановлено пп. 39-2.4.2.2 пп. 39-2.4.2 ст. 39-2 ПКУ».
Пунктом 120.7. ст. 120 ПКУ (з урахуванням змін, внесених Законом № 466) передбачено штрафні санкції за неповідомлення контролером про набуття/відчуження частки в іноземної юридичної особі, саме:
«120.7. …Неповідомлення контролюючою особою контролюючого органу про набуття частки в іноземній юридичній особі, утворенні без статусу юридичної особи, або про початок здійснення фактичного контролю за іноземною юридичною особою, або про відчуження частки в іноземній юридичній особі, або про припинення здійснення фактичного контролю над іноземною юридичною особою у строки, передбачені пп. 392.5.5 ст. 392 ПКУ, тягне за собою накладення штрафу в розмірі 300 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року, за кожний такий факт». (п. 120.7 ст. 120 ПКУ)
Обов’язок контролера № 3: сплата податків по КІК
3.1. Звільнення від оподаткування
Основною фіскальною метою імплементації законодавства про КІК є сплата контролером податку (для фізичної особи це ПДФО та ВЗ ) з частини прибутку КІК:
«39-2.2.2. Об’єктом оподаткування для податку на доходи фізичних осіб (податку на прибуток підприємств) контролюючої особи є частина скоригованого прибутку контрольованої іноземної компанії, пропорційна частці, якою володіє або яку контролює така фізична (юридична) особа на останній день відповідного звітного періоду, щодо якого розраховується скоригований прибуток контрольованої іноземної компанії, що обчислюється відповідно до правил, визначених цією статтею. Зазначена частина прибутку контрольованої іноземної компанії включається до складу загального річного оподатковуваного доходу контролюючої особи в порядку, визначеному п. 170.13 ст. 170 ПКУ».
У ПКУ також містяться два підпункти, якими регламентується звільнення від оподаткування прибутку КІК.
Так, пп. 39-2.4.1 ст. 39-2 ПКУ передбачено звільнення від оподаткування КІК у разі наявності між Україною та юрисдикцією КІК договору про уникнення подвійного оподаткування (або про обмін податковою інформацією) та виконання однієї з таких умов:
- фактичної сплати КІК податку на прибуток за ефективною ставкою, яка не менше ніж базова ставка податку на прибуток в Україні або є меншою за таку ставку не більше ніж на п’ять відсоткових пунктів;
- частка пасивних доходів КІК не перевищує 50 % від суми усіх доходів.
Додаткові умови щодо звільнення КІК від оподаткування наведено в пп. 39-2.4.2 ст. 39-2 ПКУ (з урахуванням змін, внесених Законом № 466):
- загальний сукупний дохід усіх КІК одного контролера не перевищує 2 млн євро;
- КІК є публічною компанією, акції якої перебувають в обігу на визнаній фондовій біржі;
- КІК є благодійною організацією.
- 2. Оподаткування прибутку КІК (оподаткування контролюючих фізичних осіб)
Прибуток КІК може бути оподаткований в Україні ПДФО за ставками 18, 9, 5 % залежно від періоду звітування та особливостей розподілу прибутку. Відповідні правила оподаткування встановлено п. 170.13 ст. 170 ПКУ. Додатково сплачується ВЗ за ставкою 1,5 %.
За загальним правилом, контролююча особа включає прибуток КІК до загального оподатковуваного доходу, що відображається в річній податковій декларації, та оподатковує за ставкою 18 % (пп. 170.13.1 ст. 170 ПКУ).
Але норми пп. 170.13.2 ст. 170 ПКУ передбачають, що іноді залежно від нюансів розподілу прибутку та фактичного отримання контролюючою особою розподілених коштів ставка може становити 9 %, а саме:
- у разі отримання контролюючою особою прибутку КІК (його частини) до моменту подання звіту про КІК і включення зазначеної частини прибутку до загального оподатковуваного доходу, що відображається в річній податковій декларації;
- у разі отримання контролюючою особою прибутку КІК (його частини) після подання звіту про КІК і включення зазначеної частини прибутку до загального оподатковуваного доходу, що відображається в річній податковій декларації до закінчення другого календарного року, що настає за звітним, — в такому разі контролер має право здійснити перерахунок податку щодо фактично отриманого доходу із застосуванням ставки 9 % та подати уточнену декларацію про доходи.
У разі отримання контролюючою особою прибутку КІК (його частини) після подання звіту про КІК і включення зазначеної частини прибутку до загального оподатковуваного доходу, що відображається в річній податковій декларації після закінчення другого календарного року, що настає за звітним, перерахунок податку щодо фактично отриманого доходу не здійснюють, залишається оподаткування за базовою ставкою 18 %.
При цьому пп. 170.13.2.4 ст. 170 ПКУ передбачено зарахування раніше сплаченого корпоративного податку КІК (пропорційно частці володіння контролюючої особи). А саме суму ПДФО, що підлягає сплаті з прибутку КІК (як розподіленого, так і нерозподіленого), зменшують на суму корпоративного податку або іншого аналогічного податку, що справляють згідно із законодавством іноземних держав, та фактично сплаченого КІК, включаючи податки, що були утримані у джерела виплати із суми доходу, отриманого КІК.
Особливі правила також встановлюються у випадку отримання частини прибутку КІК у вигляді дивідендів від українських юридичних осіб (ставка становить 5 або 9 %).
Обов’язок контролера № 4: складання фінансової звітності щодо КІК та проведення аудиту КІК
Як зазначалося вище, контролююча особа одночасно з поданням річної декларації про майновий стан і доходи (для фізосіб-контролерів) або податкової декларації з податку на прибуток підприємств (для юросіб-контролерів) має подавати до податкових органів також звіт про КІК. Одним із обов’язкових додатків до звіту про КІК буде копія фінансової звітності КІК.
Але що робити контролерові, якщо законодавством держави, де зареєстровано КІК, не передбачено складання фінансової звітності компанії?
У такому разі (і це чітко регламентує пп. 39-2.3.1 ст. 39-2 ПКУ) контролююча особа повинна забезпечити складання фінансової звітності КІК за МСФЗ.
Обов’язок контролера № 5: підготовка документації з ТЦУ щодо КІК
Вимоги щодо застосування КІК норм ТЦУ містяться у пп. 39-2.3.2.4 ст. 39-2 ПКУ (з урахуванням змін, внесених Законом № 466):
«39-2.3.2.4. Доходи і витрати контрольованої іноземної компанії за операціями з нерезидентами — пов’язаними особами, нерезидентами, що зареєстровані у державах (на територіях), що включені до переліку держав (територій), затвердженого КМУ відповідно до пп. 39.2.1.2 пп. 39.2.1 ст. 39 ПКУ, а також з нерезидентами, організаційно-правова форма яких включена до переліку, затвердженого КМУ відповідно до пп. «г» пп. 39.2.1.1 пп. 39.2.1 ст. 39 ПКУ, визначаються з дотриманням принципу «витягнутої руки».
Обов’язок контролера № 6: КІК/контролер підлягає податковому контролю (запити, перевірки)
Особливості здійснення податкового контролю (запити, перевірки) наведено у п. 39-2.6 ст. 39-2 ПКУ.
Так, контролюючий орган має право направити платнику податків (контролеру) запит про надання додаткових пояснень щодо КІК, на який контролююча особа повинна надати обґрунтовану відповідь (з доданням копій документів) протягом двох місяців.
Також ДПС має право здійснити перевірку КІК. Для цієї перевірки платник податків зобов’язаний надати контролюючому органу копії первинних документів щодо окремих або всіх операції КІК (протягом 1 — 2 місяців). Частота перевірка встановлена пп. 39-2.6.4.4 ст. 39-2 ПКУ й вона не може бути частіше одного разу на два роки. Тривалість такої перевірки не може перевищувати 12 місяців (основний строк — шість місяців та додатковий — також шість місяців).
Активні і пасивні доходи КІК
Доходи вважаються активними за умови, що вони не належать до пасивних доходів, а КІК фактично виконує суттєві функції, несе ризики та веде реальну економічну діяльність.
Частка пасивних доходів в загальній структурі доходів не більше 50% загальної суми доходів із всіх джерел.
Що стосується визначення типу доходів (активні чи пасивні), щоб можна було розраховувати на звільнення від оподаткування за другим критерієм, то спершу треба проаналізувати саму суть доходів.
Наприклад, інвестиційний прибуток від торгівлі акціями.
У законодавстві різних країн цей тип доходу класифікується по-різному. Наприклад, на Кіпрі цей тип доходу є “активним”. Отже, якщо кіпрська компанія тільки торгує акціями (та інвестиційний прибуток становить 100% її доходу), то в такій ситуації компанія вважатиметься активною, незважаючи на те, що до класичних торговельних процесів вона не залучена.
Якщо ж компанія має виключно або переважно пасивні доходи (здає нерухомість в оренду, отримує дивіденди, відсотки, роялті тощо), але при цьому якщо вона має реальну економічну присутність у країні своєї реєстрації, то така компанія вважатиметься “активною” для цілей нашого законодавства.
Кожен випадок слід розглядати індивідуально. априклад, якщо “пасивну компанію” начинити достатнім сабстенсом (реальною присутністю), то вона зможе стати цілком собі “активною” для наших податкових служб, і це вже буде підставою для звільнення від оподаткування.
Водночас ПКУ каже, що пасивні доходи це:
14.1.268. пасивні доходи – доходи, отримані у вигляді:
процентів на поточний або депозитний (вкладний) банківський рахунок, на вклад (депозит) у кредитних спілках, інших процентів (у тому числі дисконтних доходів);
процентного або дисконтного доходу за іменним ощадним (депозитним) сертифікатом;
плати (відсотків), що розподіляється відповідно до пайових членських внесків членів кредитної спілки;
доходу, який виплачується компанією, що управляє активами інституту спільного інвестування, на розміщені активи відповідно до закону, включаючи дохід, що виплачується (нараховується) емітентом у результаті викупу (погашення) цінних паперів інституту спільного інвестування, який визначається як різниця між сумою, отриманою від викупу, та сумою коштів або вартістю майна, сплаченою платником податку продавцю (у тому числі емітенту) у зв’язку з придбанням таких цінних паперів, як компенсація їх вартості;
доходу за іпотечними цінними паперами (іпотечними облігаціями та сертифікатами) відповідно до закону;
відсотків (дисконту), отриманих власником облігації від їх емітента відповідно до закону;
доходу за сертифікатом фонду операцій з нерухомістю та доходу, отриманого платником податку в результаті викупу (погашення) управителем сертифікатів фонду операцій з нерухомістю в порядку, визначеному проспектом емісії сертифікатів;
інвестиційного прибутку, включаючи прибуток від операцій з державними цінними паперами та з борговими зобов’язаннями Національного банку України з урахуванням курсової різниці;
роялті;
дивідендів;
страхових виплат і відшкодувань;
